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一【電】三【話】七【微】一【信】五【同】二【號(hào)】伍伍四三七連系。
　　相關(guān)知識(shí)點(diǎn)：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價(jià)100元，單位售價(jià)150元）通過減災(zāi)委員會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
　　對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出 12.55萬元
　　貸：庫(kù)存商品 10萬元
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.55萬元本年利潤(rùn)=50－12.55=37.45萬元，稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝37.45×12%=4.494萬元，納稅調(diào)增額＝12.55－4.494=8.056萬元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765萬元。
　　對(duì)此帳務(wù)處理，目前有兩種不同的意見：一種意見同意作者的處理，即按成本轉(zhuǎn)賬，一種認(rèn)為應(yīng)該視同銷售做主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理，即：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出 17.55萬元
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15萬元
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.55萬元再補(bǔ)做一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10萬元
　　貸：庫(kù)存商品   10萬元
　　對(duì)此實(shí)務(wù)捐贈(zèng)事項(xiàng)究竟應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬還是作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入？
　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入》指出，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
　　（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
　　（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
　　（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　以實(shí)物捐贈(zèng)由于不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，而且以實(shí)物捐贈(zèng)并非企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)常態(tài)，而是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的支出，因此，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)上不能做收入處理，而應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬。
　　需要注意的是：年終應(yīng)按公允價(jià)與成本價(jià)的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元。考慮到年終調(diào)增5萬元，這時(shí)該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056＋5）×25%=50.51×25%=12.63萬元。
　　有人認(rèn)為，既然增值稅上將捐贈(zèng)視同銷售，那么在會(huì)計(jì)處理沒有明確的情況下就應(yīng)該按照稅法視同銷售做會(huì)計(jì)處理，而且視同銷售處理增加了銷售（營(yíng)業(yè)）收入，企業(yè)增加了計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)，也同時(shí)增加了捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)，對(duì)企業(yè)是有利的。筆者認(rèn)為，即使會(huì)計(jì)人員有獨(dú)立的選擇判斷的權(quán)利，對(duì)照收入準(zhǔn)則的五個(gè)條件和收入的定義，捐贈(zèng)做收入，至少是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模�不符合新�?zhǔn)則的精神。雖然與按成本轉(zhuǎn)賬年終調(diào)增結(jié)果相同。
　　還有人提出，自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利的，在增值稅上視同銷售，在會(huì)計(jì)上也是做為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，因此，對(duì)捐贈(zèng)也應(yīng)該做主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理，對(duì)這個(gè)問題，目前在會(huì)計(jì)處理上有爭(zhēng)議，一種是全部做收入處理，另一種是區(qū)別情況對(duì)待：
　　如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工，對(duì)一個(gè)企業(yè)來說，這是在日常經(jīng)營(yíng)中經(jīng)常發(fā)生的，以非貨幣形式為職工發(fā)放福利等于節(jié)省了貨幣資金，相當(dāng)于增加了貨幣資金的流入，這種產(chǎn)品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，公允價(jià)值也已實(shí)現(xiàn)，符合收入確認(rèn)的5個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)做收入處理。
　　如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利但并未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，不做收入處理，按成本轉(zhuǎn)賬。比如說，家具廠將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂室，這是自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)的集體福利設(shè)施了，但產(chǎn)品的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，如果有一天企業(yè)將此娛樂室整體對(duì)外出售，出售收入還是歸企業(yè)所有的，所以，當(dāng)初將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂室時(shí)，只是資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，而不能視為是銷售收入。
　　捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理
　　對(duì)外捐贈(zèng)為實(shí)物捐贈(zèng)時(shí)，在稅法上視同銷售行為;但會(huì)計(jì)處理時(shí)是否視同銷售《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒有明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中其會(huì)計(jì)處理存在視同銷售和非視同銷售兩種做法。本文通過對(duì)準(zhǔn)則的理解及兩種做法的比較分析，從收入確認(rèn)原則和配比原則的角度考慮，提出不作為銷售處理的建議。
　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定及理解
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：
　　該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。
　　該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。
　　從以上準(zhǔn)則看出，當(dāng)企業(yè)存貨毀損或?qū)�固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，企業(yè)不但沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而且還造成經(jīng)濟(jì)利益的流出，其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的金額就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，而不是視同銷售。如果視同銷售的話，其價(jià)值按照市場(chǎng)的公允價(jià)值來確認(rèn)，則與上述準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)處置的方式相違背。因此，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，但從資產(chǎn)處置方式上可以判斷并不視同銷售，而按原賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)當(dāng)期損益。
　　二、視同銷售和非視同銷售的比較分析
　　例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的一批貨物通過政府部門對(duì)外捐贈(zèng)，該批貨物原價(jià)90萬元，若銷售市場(chǎng)價(jià)格100萬元。
　　會(huì)計(jì)上視同銷售的處理。
　　借：營(yíng)業(yè)外支出
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　貸：庫(kù)存商品
　　這樣處理有以下缺點(diǎn)：
　　一是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——收入》要求企業(yè)針對(duì)不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，只有五個(gè)收入確認(rèn)條件同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入。
　　二是有駁配比原則。自產(chǎn)貨物用于職工福利核算已明確視同銷售。職工福利與捐贈(zèng)都具有費(fèi)用支出性質(zhì)，表面上看也應(yīng)該視同銷售處理。但用于職工福利的貨物因?yàn)闆_抵了負(fù)債，相應(yīng)減少了貨幣流出，相當(dāng)于企業(yè)獲得了經(jīng)濟(jì)利益，所以視同銷售，這與捐贈(zèng)這種純支出不同，并且捐贈(zèng)支出是營(yíng)業(yè)外性質(zhì)，將其與費(fèi)用配比顯然不妥。
　　三是利益流出重復(fù)記錄。營(yíng)業(yè)外支出本來已經(jīng)以捐出商品的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和列明，但在計(jì)入收入而結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)又列支了捐出商品的賬面價(jià)值，從而造成了重復(fù)記錄，夸大了事實(shí)，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成影響。
　　會(huì)計(jì)上不視同銷售的處理。
　　借：營(yíng)業(yè)外支出
　　貸：庫(kù)存商品
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額
　　以上處理具備下列優(yōu)點(diǎn)：
　　一是更加真實(shí)地反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。確實(shí)是增加了營(yíng)業(yè)外支出，減少了庫(kù)存商品，發(fā)生了增值稅銷項(xiàng)稅，沒有利益流入，純支出性質(zhì)。
　　二是符合收入與成本配比原則。因?yàn)槭菭I(yíng)業(yè)外支出，所以該部分成本不需要收入來對(duì)應(yīng)，表明了捐贈(zèng)的偶發(fā)性。
　　三是不會(huì)造成虛假成本，使得會(huì)計(jì)記錄真實(shí)可靠。不計(jì)收入也就不用再對(duì)應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本，利益流出由營(yíng)業(yè)外支出單個(gè)科目反映。
　　四是對(duì)稅收無影響。雖然稅務(wù)上擔(dān)心企業(yè)會(huì)以捐贈(zèng)來逃避納稅義務(wù)，但因稅法上規(guī)定對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售，所以實(shí)際無影響，不會(huì)減少此部分的財(cái)政收入。
　　綜上所述，實(shí)物捐贈(zèng)不作為銷售處理，而是通過“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本概念與基本原則，更符合會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)原則，也更符合配比原則。
　　捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理
　　對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理
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